《財政部、國家稅務總局關於簡並增值稅稅率有關政策的通知》（財稅〔2017〕37號）以及《國家稅務總局關於調整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第19號）發布後，納稅人購進農產品的增值稅政策發生了較大變化。其中增值稅進項稅額加計扣除的規定，更是對《財政部關於印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號）造成了較大衝擊。有觀點認為，應該以此為契機，實現徹底的"稅會"分離，對加計扣除隻進行稅務處理而不做會計處理。筆者認為，應秉承財會〔2016〕22號文件精神，將增值稅加計扣除納入統一的增值稅會計核算係統。
下麵，筆者分別通過憑票扣除和核定扣除兩種情況，舉例分析增值稅處理及會計核算。
憑票扣除體係的增值稅會計處理
憑票扣除體係下會計處理的基本思路是，要與該體係下的增值稅政策相適應，即稅收政策允許當期抵扣的進項稅額（含加計扣除增值稅進項稅額），計入"應交稅費——應交增值稅（進項稅額）"科目，同時衝減農產品存貨成本。
根據現行增值稅政策，納稅人購進農產品可以抵扣進項稅額的憑證共有5種：一般納稅人開具的增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、小規模納稅人代開的增值稅專用發票、農產品銷售發票以及收購發票。
當期可抵扣進項稅額的確定，還要考慮納稅人購進農產品的用途，具體分3種情況。
（一）納稅人購進農產品，隻用於生產銷售11%稅率貨物（服務）或6%稅率服務的，會計核算較為簡單，依照財會〔2016〕22號文件規定的精神處理即可。
1. 取得11%稅率的農產品專票及海關進口農產品專用繳款書，根據不含稅金額借記"原材料"科目，根據申報抵扣的進項稅額借記"應交稅費—應交增值稅（進項稅額）"科目，根據應支付或者實際支付的價稅合計數，貸記"應付賬款"、"銀行存款"等科目。
例1 某飼料公司為一般納稅人，2017年8月15日自國外進口一批大豆用於生產飼料，取得海關進口增值稅專用繳款書1張，金額20萬元，稅額2.2萬元，款項已支付。會計處理如下：（單位：萬元，下同）
借：原材料 20
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 2.2
貸：銀行存款 22.2
2. 自小規模納稅人處購進農產品，取得3%征收率的增值稅專用發票，根據票麵注明的金額與11%的乘積，借記"應交稅費——應交增值稅（進項稅額）"科目，根據應支付或者實際支付的價稅合計數，貸記"應付賬款""銀行存款"等科目，根據借貸差額借記"原材料"等科目。
例2 某酒店為一般納稅人，2017年8月15日自小規模納稅人處采購農產品一批，取得對方代開的專用發票1張，金額10萬元，稅額0.3萬元，款項尚未支付。
借：原材料 9.2
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1.1
貸：應付賬款 10.3
3. 自農業生產者購入自產農產品，取得免稅的銷售發票或自開收購發票，根據買價與11%的乘積借記"應交稅費——應交增值稅（進項稅額）"科目，根據應支付或者實際支付的價稅合計數，貸記"應付賬款""銀行存款"等科目，根據借貸差額借記"原材料"等科目。
例3 某房地產開發企業為一般納稅人，2017年7月15日自某農民專業合作社購入對方自產苗木一批，取得對方開具的增值稅普通發票1張，金額20萬元，稅額為0，款項已支付，苗木已用於開發項目綠化工程。
借：開發成本 17.8
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 2.2
貸：銀行存款 20
（二）納稅人購進農產品，隻用於生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物的，其會計處理方式略微複雜，要分兩步走：
第一步，購進環節。按照上文所述方法進行會計處理，也就是取得5種類型扣稅憑證，先按照11%正常抵扣。
例4 某家具廠為一般納稅人，2017年9月15日采購原木10噸，取得對方開具的增值稅專用發票1張，金額100萬元，稅額11萬元，貨款已支付，材料尚未使用。
借：原材料——家具用原木 100
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 11
貸：銀行存款 111
第二步，領用環節。用當期按簡並稅率前的扣除率與11%之間的差額計算當期可加計扣除的農產品進項稅額，計算公式為：加計扣除農產品進項稅額=當期生產領用農產品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額÷11%×（簡並稅率前的扣除率-11%）
根據上式計算得出的"加計扣除農產品進項稅額"，借記"應交稅費——應交增值稅（進項稅額）"科目，貸記"原材料"等科目。
例5 假定例4中該家具廠於2017年10月15日全部領用上述購進原木，用於生產家具。10月加計扣除農產品進項稅額=11÷11%×（13%-11%）=2（萬元）。
借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 2
貸：原材料——家具用原木 2
借：生產成本 98
貸：原材料——家具用原木 98
（三）納稅人購進農產品，既用於生產銷售17%稅率貨物的，又用於生產銷售其他稅率貨物服務的，其會計核算最為複雜。
如果能夠分別核算，也就是納稅人必須能夠清楚地區分購進的農產品的數量、金額、已按照11%抵扣的稅額，有多少是用於生產17%稅率的貨物，有多少用於生產其他稅率的貨物和服務，那麼納稅人可以按照上文所述的第（一）種情況和第（二）種情況分別進行核算。
如果納稅人無法分清，就不得加計扣除進項稅額。取得專用發票（含小規模納稅人的專票）和海關繳款書的，根據申報抵扣的票載稅額計入"應交稅費——應交增值稅（進項稅額）"科目；取得銷售發票和收購發票的，根據買價與11%的稅率計算的稅額計入"應交稅費——應交增值稅（進項稅額）"科目。
核定扣除體係的增值稅會計處理
根據現行核定扣除政策，納稅人購進農產品進項稅額的抵扣不再與扣稅憑證掛鉤，而是根據購進農產品的用途，采用不同的方法核定出當期可以抵扣的進項稅額。
核定扣除體係下納稅人購進農產品的會計處理不僅要考慮購進環節，還要考慮耗用或銷售環節。其基本思路是，采購環節將稅額計入存貨成本，待實際耗用或者對外銷售時，再根據核定的允許抵扣的進項稅額（含加計扣除增值稅進項稅額），借記"應交稅費——應交增值稅（進項稅額）"科目，貸記"主營業務成本""其他業務成本"等科目。具體也分3種情況。
（一）納稅人購進農產品，不加工直接對外銷售，或者經初加工後仍屬於《農業產品征稅範圍注釋》（財稅字〔1995〕52號）範圍的農產品再對外銷售，銷項稅率為11%，扣除率也為11%。
例6 某植物油生產企業為一般納稅人，以外購菜籽為原料榨取毛菜油，已納入所在地區核定扣除試點範圍。2017年7月8日，自商貿小規模納稅人處收購菜籽200噸，取得對方代開的增值稅專用發票1張，金額80萬元，稅額2.4萬元。假定該企業期初菜籽存貨為零，本月隻此一筆采購業務，則菜籽期末平均購買單價每噸為0.412萬元（82.4÷200）。
2017年7月15日，該企業對外銷售菜籽90噸，每噸含稅售價4440元，假定當地稅務機關核定的損耗率為5%。
借：應收賬款 39.96
貸：其他業務收入 36
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 3.96
當期允許抵扣農產品增值稅的進項稅額＝當期銷售農產品數量÷（1-損耗率）×農產品平均購買單價×11%÷（1+11%）=90÷（1-5%）×0.412×11%÷（1+11%）=3.87（萬元）。
借：其他業務成本 33.21
應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 3.87
貸：原材料 37.08
（二）購進農產品用於生產貨物的，也就是以農產品為原材料進行深加工，扣除率為銷售貨物的適用稅率均為11%；生產其他貨物的，銷項稅率和扣除率均為17%。
這種情況下，無論納稅人適用投入產出法，還是成本法抑或參照法，其扣除率與產出對象的稅率嚴格一致。因此，不涉及財稅〔2017〕37號文件所說"維持原扣除力度不變"的問題，核定的進項稅額統一填報在增值稅納稅申報表附列資料（二）的第6欄，不填寫金額和份數。
例7 某食品公司為一般納稅人，以豬肉為原材料生產醬鹵豬肉，已納入所在地區核定扣除試點範圍，全市統一的單耗數量為1.8882。2017年10月，對外銷售醬鹵豬肉成品1000公斤，每公斤含稅售價234元，月末豬肉平均購買單價為50元/公斤。
借：銀行存款 23.4
貸：主營業務收入 20
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 3.4
當期豬肉耗用數量=當期銷售貨物數量×農產品單耗數量=1000×1.8882=1888.2（公斤）
當期允許抵扣豬肉增值稅進項稅額＝當期農產品耗用數量×農產品平均購買單價×扣除率÷（1+扣除率）=1888.2×0.005×17%÷（1+17%）=1.37（萬元）
假定1000公斤醬鹵豬肉的生產成本為16.37萬元。
借：主營業務成本 15
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1.37
貸：庫存商品 16.37
（三）購進農產品用於生產經營但不構成貨物實體的，如用作包裝物、輔助材料、燃料、低值易耗品等，根據財稅〔2017〕37號文件精神，扣除率取決於此類農產品產出對象的稅率：產出對象為17%稅率的貨物，扣除率為13%；產出對象為11%稅率的貨物，扣除率為11%。
例8 假定例7中，該食品公司2017年10月外購生產醬鹵豬肉所需的大料、花椒、陳皮等調味品共計5萬元。假定10月生產耗用調味品2萬元，當月調味品核定扣除進項稅額=2×13%÷（1+13%）=0.23（萬元）。
借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 0.23
貸：主營業務成本 0.23
注：核定扣除試點納稅人銷售貨物，應合並計算當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額，因此例7和例8中的食品公司2017年10月應申報抵扣農產品進項稅額1.6萬元（1.37+0.23）。
結論及進一步的探討
1. 憑票扣除體係下，購進時先根據11%進行價稅分離；涉及加計扣除的，在生產領用當期確認允許加計扣除的進項稅額並衝減存貨成本；不能分別核算17%稅率貨物和其他貨物服務的，除不得加計扣除外，取得的小規模納稅人專票的，隻能按照專票上注明的稅額（3%）進行抵扣，如前期已按11%計算抵扣的，須作進項稅額轉出，計入存貨成本。
2. 核定扣除體係下，購進時不作價稅分離，存貨成本為含稅價，待實際耗用或對外銷售時再進行價稅分離，為保證期末農產品平均購買單價的準確性，建議將進項稅額計入當期損益，也就是衝減"主營業務成本"或"其他業務成本"，而不是衝減存貨成本。
3. 核定扣除體係下，試點納稅人抵扣進項稅額不再以扣稅憑證為依據，並不意味著納稅人采購農產品不再需要發票。無論是所得稅的稅前扣除，還是農產品扣除標準的核定，發票等稅收憑證都是至關重要的。
4. 根據國家稅務總局公告2017年第19號解讀，增值稅納稅申報表附列資料（二）第8a欄，用來單獨體現未納入農產品增值稅進項稅額核定扣除試點範圍的納稅人，將購進的農產品用於生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物時，為維持原農產品扣除力度不變加計扣除的農產品進項稅額。因此，適用核定扣除的納稅人加計扣除的進項稅額，填入附列資料（二）第6欄。
5. 加計扣除的進項稅額，相當於國家給予的政策紅利，無論是衝減資產負債表項目，還是衝減利潤表項目，最終都將增加納稅人的會計利潤，在國家沒有出台相關政策之前，應當作為企業所得稅的征稅收入。
作者：何廣濤 曹遠戰 汪傑
來源：中國稅務報
責任編輯：於燕 010-61930073
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