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◎ 華稅律師事務所 稅務谘詢籌劃部 /作者
編者按：近年來，股權轉讓行為非常頻繁，包括稅務總局和各地稅務機關也發起了若幹起稅務檢查和專項稅務稽查，本文華稅律師選取2017年以來公開披露的5起典型股權轉讓案例，以揭示其中股權轉讓常見的稅務風險。
案例1：頻繁變更股東
徐州市銅山某公司在5年時間內多次變更公司名稱、注冊資本、更換股東，引起了徐州市銅山區稅務的重點關注。徐州市銅山地稅局收集了該公司近幾年來的工商登記信息，發現該公司從2010年開始，頻繁變更公司名稱、股東和注冊資本，通過這一係列的操作，該公司原有的老股東已經全部徹底退出公司經營了，後期新增的兩名股東則成了公司實際控製人。並且，在公司最近的一次減資行為中，工商登記信息可查詢，但是地稅局沒有股權變更記錄，稽查人員認為很可能可以繞開了稅務管理。經稽查人員深入的了解得知，該公司在了解到股東變更時會涉及繳納個人所得稅，就找會計師事務所做了一些避稅籌劃，采取的方式就是以新股東注資入股、老股東撤資退股的形式掩蓋股權轉讓行為，從而達到逃避股權轉讓所得繳納個人所得稅的目的。
解讀：股東變更事實上就是發生了股權轉讓，但是，針對股權代持等特定情形下的股權歸位，如何處理，在稅法上還有待進一步明確，在此情形下，交易雙方應該結合稅收法律、法規以及稅法公平原則等，充分與稅務機關溝通，並事前獲得"認可"。
案例2："友情價"轉讓股權
日前,大連市地稅局第二稽查局根據納稅評估疑點分析，發現某管理谘詢（大連）有限公司（A公司）存在股權轉讓異常情況，遂進行立案調查。檢查人員詳細查詢了A公司工商登記變更記錄，顯示該企業由大連某商品投資谘詢有限公司（B公司）變更而來。同時發現B公司原股東胡某和徐某分別將原值為1.5萬元的股權全部轉讓給A公司股東張某和林某，轉讓價格各1.5萬元。表麵上看，該股權轉讓行為是平價轉讓，不存在溢價，自然也不存在涉稅問題，而且大連地稅征管係統也沒有記載相關股權轉讓個人所得稅申報記錄。隨後檢查人員對B公司2010年至2015年經營數據進行了深入分析，發現該公司每年都是盈利狀態，卻沒有進行過股息紅利的分配，而公司淨資產卻一直在增加，到2015年底，B公司的淨資產達到177.9萬元。這樣一家經營狀況良好的公司卻被B公司股東以平價轉手，為什麼呢？第二稽查局的檢查人員帶著疑問詢問A公司的財務負責人，財務負責人表示，其公司負責人是經熟人介紹購買的B公司股權，主要用於經營基金銷售，價格也是"友情"價，雙方商定以原先注冊資本3萬元作為最終轉讓價格。針對上述陳述，檢查人員當場向A企業財務負責人解釋，此次股權轉讓價格3萬元與B公司在轉讓時的淨資產177.9萬元之間存在巨大差距，根據相關稅收規定，屬於低價轉讓，需要進行納稅調整。
解讀：《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）已於2015年1月1日開始實施，67號文件明確了出售股權、回購股權、以股權抵償債務等7種股權轉移行為應繳納個人所得稅，對股權轉讓收入、原值進行了更加具體的界定，嚴格了征納程序，大大緩解了征納雙方信息不對稱的問題，這無疑擠壓了"稅務籌劃"的空間。
案例3：集團公司股權"優化"
不久前，天津市國稅稽查局接到上級機關推送的調查線索，信息顯示A企業管理公司在與關聯企業進行股權轉讓時交易價格明顯偏低，具有逃避繳納稅款嫌疑。由於涉及交易金額較大，接報後，天津市國稅局稽查局隨即抽調業務骨幹成立檢查組，對A企業管理公司立案檢查。針對檢查人員的問詢，A公司解釋稱，這些股權轉讓行為是為了優化企業股權，在內部關聯企業之間開展的股權管理結構調整行為，不是以股權獲利為目的的股權交易行為，因此采取了平價轉讓。這麼做的另外一個原因，是由於在工商機關辦理股東變更以實現股權轉移時，必須提交股權交易合同，若按溢價進行股權交易，會使這種以調整內部股權結構為目的的活動承擔無謂稅負，降低企業管理效率。A公司人員表示，根據國稅發〔2009〕2號文件第三十條規定："實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，隻要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。"因此，A公司人員認為，企業與關聯企業的股權調整，屬於內部"優化管理"行為，不涉及稅收問題。
經查，A企業管理公司以低於資產價值的價格轉讓多家子公司股權，並且存在將下屬兩家企業注銷未繳企業所得稅問題。天津市國稅局稽查局依法對A公司股權轉讓收入8991.4萬多元、注銷企業清算所得3486.7萬多元計入企業應納稅所得額，作出補繳企業所得稅、加收滯納金共3670.3萬多元的處理決定。
解讀：在稅法上，針對特定條件下的集團內部資產、股權重組行為，出台了特殊性稅務處理辦法，"股權優化"應該積極爭取適用特殊政策。否則，也會麵臨按照稅法規定依法納稅申報的法律責任。
案例4：境內關聯股權轉讓可適用特別納稅調整
近日，江蘇省常州市武進地稅局檢查人員按行業專項檢查計劃，對A建築工程公司2012年～2013年納稅情況檢查時發現，A公司於2012年12月27日向B投資公司轉讓J銀行3000萬股股票，每股轉讓價格為1.62元，總金額4860萬元。但此次股權轉讓交易，A公司並未進行納稅申報。對此，企業財務人員解釋稱，收購J銀行股權時，除了支付每股1元股本外，還接受了銀行一部分不良資產，這筆不良資產折算為每股0.62元，合計收購總成本為每股1.62元。因為是平價轉讓股權，沒有收益，因此沒有進行納稅申報。
檢查人員認為企業股權轉讓行為存在疑點：J銀行雖不是上市銀行，但其在當地知名度頗高，業務規模和盈利能力在常州金融機構中均名列前茅，這樣一家銀行的股權，A公司為何要平價轉讓？
檢查人員當即仔細查閱企業賬簿，其中當期有一筆額度為4205.7萬多元的借款引起了檢查人員注意，這筆資金的來源方正是股權轉讓的受讓方——B公司。檢查人員認為，按照《國家稅務總局關於印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2009〕2號文件）第九條規定，A公司注冊資本7000萬元，B公司給其的借款已超過其注冊資本的50%，A、B兩家企業符合關聯企業條件，其發生的股權轉讓行為屬關聯交易。根據企業所得稅法相關規定，應核定A公司與B公司之間該筆股權交易應納稅所得額。
最後，江蘇省常州市武進地稅局稽查局根據企業所得稅申報表中發現的疑點，追蹤調查，查實A建築工程公司向關聯企業轉讓股權未按規定申報繳納所得稅。該局依法對企業作出補繳企業所得稅1072.5萬多元，加收滯納金6.1萬多元，加收利息130.9萬元，罰款15.2萬元的處理決定。
解讀：根據《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔2009〕2號），轉讓定價管理是指稅務機關按照所得稅法第六章和征管法第三十六條的有關規定，對企業與其關聯方之間的業務往來（以下簡稱關聯交易）是否符合獨立交易原則進行審核評估和調查調整等工作的總稱。因此，從稅法角度，並沒有將特別納稅調整限定為"跨境"交易，本案就以《特別納稅調整實施辦法（試行）》為依據，對境內關聯公司股權交易進行納稅調整。
案例5：間接股權轉讓被"穿透"
6月13日，最高人民法院發布了第一批最高人民法院行政審判十大典型案例，其中包括開曼兒童投資主基金訴杭州市西湖區國稅局稅務征收案。該案經過行政複議程序後，從杭州市中級人民法院一直打到了最高人民法院。相關非居民企業最終補稅4.42億元。
2011年9月，杭州市西湖區國稅局接到開曼兒童投資主基金，通過美國某國際律師事務所發來的律師函件，詢問兒童投資主基金在間接轉讓杭州G公司股權的過程中，是否需要在中國境內完稅。該間接股權轉讓的標的物是設立在開曼群島的C公司。兒童投資主基金持有C公司26.32%的股權，而C公司通過設立在香港的H公司，持有杭州G公司95%的股權。了解到該信息後，稅務人員作了調查分析，並試圖通過互聯網查找相關企業的詳細信息。經過深入調查，稅務人員在香港聯合交易所網站發現了股權轉讓受讓方發布的公告。
後續發現，C公司的另一股東——設立在英屬維爾京群島的W公司及其母公司K公司也轉讓了3次股權，C公司的股權已被股權轉讓受讓方M公司全部控製，整體溢價達7.26億美元。在調查當時，稅務機關主要依據的是《國家稅務總局關於加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號，以下簡稱698號文件）。
稅務機關發現，境外轉讓方通過"境外轉讓方——C公司——H公司——G公司"的交易模式間接轉讓了中國境內的G公司，被轉讓的中間層公司C公司（在開曼群島，屬避稅地）和H公司（在香港，屬低稅率地區），在避稅地或低稅率地區注冊，不從事實質性經營活動，其所擁有的唯一投資就是G公司。
本次交易中，交易雙方認可的評估機構就轉讓方轉讓C公司的股權價款估值時，考慮的因素均為G公司未來的收益及成本。也就是說，此項交易的價款主要就取決於對G公司的估值。對此，股權受讓方的母公司在香港聯合交易所公開發布的披露信息中多處指出，收購的實際標的就是G公司的股權。
經過調查及多輪研討和彙報，杭州市國稅局按照規定程序層報國家稅務總局後，2013年11月取得稅務總局批複，明確同意對T公司等境外投資者間接轉讓杭州G公司股權的行為征稅。西湖區國稅局分別向T公司、K公司和W公司下發了《稅務事項通知書》，並告知納稅人行政複議和訴訟的權利。
解讀：2012年以來，針對大額間接股權轉讓的納稅調整案日漸增多，698號文強調，在非居民企業通過轉讓一家非居民中間控股公司的股權而間接轉讓其中國居民公司股權的情形下，如果該中間控股公司的存在僅僅為規避納稅義務而缺乏商業實質，698號文重申了中國稅務機關運用一般反避稅原則來否定該中間控股公司的存在的權力。
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